《农工一体化企业价值链会计研究》简介

　　作者：朱炜  单位：山东财经大学

　　1.研究背景

　　20世纪80年代以来，随着世界经济环境和企业经营环境的巨大变化，要求企业具有能够对市场变化及时做出反应的核心竞争优势。同时，伴随着农业产业化经营模式的快速发展，要求农工一体化企业重新审视企业价值链，重视企业价值链的价值创造能力。价值管理已成为农工一体化企业管理的核心，规划战略、赢得和保持可持续竞争优势也已成为农工一体化企业追求的目标。会计是一种经济管理活动，价值链管理理论的产生必然要求有一种新的会计模式与之相适应，使会计从核算主导的传统会计体系向战略导向的价值链会计转变。在农工一体化企业实施价值链会计，有助于农工一体化企业厘清价值链，识别价值链价值增值活动，有效管理和控制价值增值活动，更好地为战略决策提供有用的财务数据和经营数据，为农工一体化企业的经营管理服务，并赢得和保持企业可持续竞争优势。

　　（1）农业产业化经营模式的变革和农工一体化企业的迅速发展

　　自20世纪90年代中期，党中央提出农业产业化经营思路以来，我国农业产业一体化经营开始快速发展。2000年党中央、国务院明确农业产业化重点龙头企业扶持政策，及2004年至今中央一号文件连续七年锁定“三农”的强大政策导向，出现了农民合作经济组织、农产品行业协会、农业企业和涉农企业等多种微观农业产业化经营模式，农业产业化龙头企业在数量和规模上呈现出飞跃式发展的态势。截至2011年，我国已经形成了1,253家农业产业化国家重点龙头企业，占全国各类龙头企业总数的1%；1万多家农业产业化省级龙头企业和10万多家农业产业化中小龙头企业[ 资料来源：农业部经管司司长孙中华2012年2月27日在农业部举行的新闻发布会上的讲话。]。其中，就农业产业化国家重点龙头企业而言，在2010年一个财务年度，企业资产总额达1.91万亿元、销售收入5.02万亿元、上缴税金总额1,503.73亿元[ 数据来源：[EB/OL].http://www.caein.com/index.asp?NewsID=64818&xAction=xReadNews。]。

　　我国农业产业化经营模式的发展出现了几种趋势：一是在各种“+农户”[ “+农户”的模式主要有“公司+农户”、“公司+大户/基地/家庭农场+农户”、“公司+合作社/协会+农户”、“农产品行业协会+龙头企业+农民合作组织+农户”等模式。]的模式中，很多企业都采用了“反租倒包”的方式；二是龙头企业组建生产基地和合作社；三是农业企业通过兼并和控股等方式组建企业集团。如野力集团在“公司+基地+农户”模式的基础上，在实践中采取“反租倒包”的形式，即企业先从农户租用其土地使用权，建立生产基地，对土地进行统一改造之后，再以合同形式反包给农户，企业对基地实行统一管理，这一模式也被称为“野力模式”[ 农业产业化经营模式研究课题组.野力模式：农业产业化的新探索——工商企业进入农业领域的研究报告.中国农村经济，2000，（2）：33～40]。可以看出，微观农业经济组织纵向一体化的发展路径是，“龙头”通过各种组织形式将农业产业链上的微观农业经济组织变成“龙头”的内部组织，农业产业化经营表现为“龙头”对内部组织的管理，微观农业经济组织的组织结构从松散式结合型向紧密式结合型发展，组织内部化是其高级形式。

　　农业产业化龙头企业带动模式在一定程度上代表着我国目前农业产业化经营模式的最高水平。截止2009年，我国农业产业化龙头企业带动型组织数量为8.97万个，占农业产业化组织总数的40.06%。农业上市公司则是农业产业化龙头企业中的精华，截至2010年，有123家农业产业化国家重点龙头企业在深沪市场上市，26家农业产业化龙头企业在海外市场上市，农业类上市公司的数量在不断增加。这些上市公司大都实行农工一体化生产经营，如种业类上市公司隆平高科、丰乐种业以及食品加工类上市公司双汇发展、伊利股份等都是农工一体化经营的成功代表，显示了这种价值增值链的巨大优势。随着农业产业化理论研究和实践探索的不断深化，我国出现了越来越多以农业生产为基础，同时进行农用生产资料的生产、供应，或农产品加工、销售一体化经营的企业（包括公司或集团公司等企业组织形式），本书将这类企业称之为“农工一体化企业”。农工一体化企业作为农业产业化发展的重要组织模式，将现代农业与新型工业结合，不仅进行高效率的农业生产，而且对其农业产品进行专业化的深度加工，或者进行农业产前部门的生产经营，实现种养加、农工商的一体化经营，形成了新型的企业内部产业链。这种现代农工产业的结合形式能够大大节省交易成本和实现规模经济，进而成为农工产业有机结合的新载体。

　　（2）农业生产活动价值增值的特殊性

　　农业生产活动主要是生物资产（活的动物和植物）通过自身的生长、蜕变、生产、繁殖的自然转化实现增值的过程。例如，从植物种植业来看，农作物要经过发芽、开花、结果等自然生长阶段实现增值；从动物饲养业来看，动物要经过生长、发育、繁殖等自然生长阶段实现增值。动植物的自然生长阶段离不开自然环境，如土地、阳光和风雨等自然力。所以，农业生产过程主要是生物资产的自然转化过程，是生物资产通过自然转化，即活的动植物通过自身的生长、蜕变、生产、繁殖不断实现增值的过程。这一过程就是农业活动自然再生产过程。由于农业生产活动主要是对生物转化过程进行控制和管理，农业活动的业务流程和价值增值过程主要取决于“生物转化”的效率和效果。所以，农工一体化企业的价值流程、价值增值机理与单纯从事加工制造的工业企业有着较大差异。工业企业的生产过程一般是“资金投入——购买原材料和劳动力——生产产品——销售产品——资金收回”的过程。这一过程的循环往复形成了工业企业再生产过程。除产品制造工艺的差异外，工业企业价值链的价值增值集中于加工和销售环节，价值流程上的价值增值点较清晰且易核算，因而工业企业的价值增值信息能够比较容易地获得。相对而言，农工一体化企业的价值流程却“纷繁复杂”。农工一体化企业通过农业活动的自然再生产过程直接为农产品加工提供原材料，将农业活动的自然再生产过程融入到农工一体化企业的再生产过程中。由于生物资产具有自然增值的特性，因此生物资产自然增值的同时也实现了农工一体化企业价值链的价值增值，但传统会计很难反映生物资产自然增值导致的农工一体化企业价值链的价值增值额。

　　（3）农工一体化企业价值链管理的要求

　　农工一体化企业内部价值链不仅包括农产品加工和农产品流通环节，还包括农业生产，甚至农业投入环节。这必然导致农工一体化企业内部价值活动和流程之间的联系和相互关系错综复杂，运用传统管理方法难以厘清企业价值链价值增值的路径和机理。农工一体化企业将内部价值链延伸到农业生产环节，由于农业生产环节需要土地，农产品加工环节需要设备、厂房等固定资产，意味着大多数农工一体化企业是具有一定规模的大中型企业；同时，农工一体化企业既从事农业生产，产出各种农产品，又从事农产品加工，制造各种食品和其他产品，有的还从事农产品贮藏、运输、批发、零售、餐饮等行业，所以农工一体化企业大都是多元一体化经营企业。规模化生产和多元一体化经营要求农工一体化企业提高自身价值链管理水平。此外，农产品安全与质量标准的趋势是，更注重对农产品生产加工过程的控制，而不仅是对农产品本身物理特征的控制，并对农产品实行可追溯制度。这都要求农工一体化企业管理和控制好整个价值链。

　　然而，传统的会计系统不是按照价值活动、流程、作业、任务、资产的过程核算产品成本，不能提供企业价值活动和流程真实可靠的价值增值等关键会计信息，由此引致的决策信息缺失极可能导致企业管理层决策偏差，甚至致命的失误。“蓝田股份”和“草原兴发”等农业上市公司违规案件中发现的农工一体化企业存在难以提供价值链上价值信息（成本信息）和存货盘点困难等问题，在一定程度上似乎可以印证这种判断。因此，亟需建立一套与农工一体化企业价值活动和流程相适应的会计管理系统，恰当、实时地提供企业价值活动和流程的价值增值信息，这些信息除了财务数据，还应包括经营数据，以便企业识别价值链价值增值活动和价值增值流，更好地服务于农工一体化企业内部决策与管理控制。

　　（4）传统会计的缺陷和价值链会计的兴起

　　传统管理会计所需的分析数据大都来源于财务会计系统，而传统管理会计的范式与价值链会计的范式具有明显的区别，“尽管会计系统也包含成本分析有用的数据，但这些数据常常会成为战略成本分析的绊脚石”（Porter，1985）[ （美）迈克尔·波特.竞争优势（陈小悦译）.北京：华夏出版社，1997：62]，由于价值链会计与传统会计在目标、主体范围、核算方法、对象、职能、成本归集、信息分享、计量单位、会计分期和服务对象等方面的不同，导致传统会计提供的数据与价值链会计分析所需的数据在内容和形式上有显著差异，传统会计数据用于价值链会计分析会遇到一些障碍。这些“差异”和“障碍”主要表现在：传统会计划分的组织结构与价值链会计划分的组织结构不同；传统会计按责任中心归集成本，价值链会计要求按价值活动和流程归集成本；传统会计产品成本结构与价值链会计产品成本结构不同；传统会计假设企业组织机构之间是独立的，价值链会计要求提供价值链之间相互联系的数据；传统会计难以为价值链会计分析提供价值活动成本的相关数据。

　　1985年，迈克尔?波特（Porter，1985）在其所著的《竞争优势》一书中提出了价值链的概念。他认为价值链是企业为了识别可持续竞争优势的来源而剖析企业各种活动以及活动之间相互影响的基本工具。与此同时，国外管理会计研究文献也开始考虑如何把竞争优势与管理者面临的决策相联系，以及管理会计如何为决策提供有益的帮助，提出了“战略管理会计”和“战略成本管理”的概念，并把价值链分析、战略定位分析和成本动因分析列为战略成本管理研究的三个方向。2003年，我国著名会计学家阎达五首次提出价值链会计的概念，探讨了价值链会计存在的必要性与可行性，指出了构建价值链会计框架的基本思路。此后，我国会计学界的学者们展开了关于价值链会计的本质特征、框架构建、对象和目的等理论问题的研究，使价值链会计理论得到了丰富与完善。同时，还探索了价值链会计在业绩评价、成本管理、内部控制、战略管理、流程再造等领域的应用问题，希望价值链会计实务尽快有效地应用于我国企业实践。但是，这些研究中有理论深度的文献不多，内容比较零散，还没有形成能用于指导实践的较完整的价值链会计理论体系。

　　2.研究意义

　　本书运用规范研究和实证研究方法，从农工一体化企业价值链的特征入手，研究农工一体化企业价值链会计的基本框架，包括农工一体化企业价值链模型与价值增值机理、农工一体化企业价值链会计分析、农工一体化企业价值链会计核算和分析报告以及农工一体化企业价值链绩效评价。本书的研究内容既可以丰富价值链会计理论，又可直接用于农工一体化企业会计系统的改进，继而促进企业价值管理方法科学化水平的提升，也可为一般企业会计系统的改进和价值管理方法的科学化提供参考。因此，本书的研究具有重要的理论价值和现实意义。

　　（1）丰富和发展管理会计相关理论

　　管理会计的发展经历了20世纪初到50年代的以成本控制为核心的执行性管理会计阶段、20世纪50年代到80年代的以决策为核心的决策性管理会计阶段和20世纪80年代以来的以战略为导向的战略性管理会计阶段。虽然管理会计的发展一直是学术界关注的焦点，针对影响其发展的因素，理论界从经济环境、管理理论以及科学技术等方面都进行过深入的探讨，但是在日本企业彻底革新生产制造管理的方法之前，研究者就已经担忧传统管理会计与现代制造技术的“相关性”（Kaplan，1984），认为传统管理会计忽视了新的制造环境和新的管理理念。本书将通过分析价值链管理理论，以及基于价值链视角对战略成本管理演进的研究，对管理会计未来的走向与发展提供启发性的理论引导。

　　（2）丰富和发展价值链会计理论

　　首先，基于企业内部价值链，从可持续价值链分析的视角对价值链会计进行系统研究。虽然自2003年著名会计学家阎达五开创性地将会计理论与价值链管理结合，提出价值链会计概念以来，我国学者围绕价值链会计相关理论和实践展开了一系列研究，但大多数研究都是从供应链或产业链的视角来研究价值链，也就是从纵向价值链或横向价值链的视角研究价值链会计问题。本书将研究对象锁定在颇具特色的“农工一体化企业”，基于其内部价值链，从可持续价值链分析的视角深入研究价值链会计的相关问题。其次，构建基于企业内部价值链的价值链会计基本框架。虽然国内已有一些研究文献对价值链会计的理论框架进行了探索，但大多是零星的，鲜有对价值链会计，特别是从企业内部价值链视角的全面、系统研究。本书将在对价值链会计基本概念、学科归属等理论问题进行深入、系统分析的基础上，结合价值链管理的构成要素，构建能指导企业价值管理的价值链会计系统的一般分析框架。

　　（3）有利于农工一体化企业价值链会计系统和价值链管理方法的改进

　　从农工一体化企业价值链的特殊性出发，将价值链会计基本框架应用于农工一体化企业，构建服务于农工一体化企业价值链的会计系统，包括农工一体化企业价值链模型、价值链会计分析、价值链成本分析、价值链会计核算和分析报告以及价值链绩效评价。有助于为内部管理者提供农工一体化企业价值活动和流程的财务数据和经营数据，使农工一体化企业全面、准确地计量和评价其复杂的价值活动和流程的价值增值，识别企业价值链增值活动；有助于农工一体化企业运用价值增值信息更好地制定企业战略规划和价值流程优化的决策，进而有效管理和控制农工一体化企业价值增值活动；有助于农工一体化企业厘清其价值链上的价值增值机理，提升农工一体化企业价值创造的能力，进而培育农工一体化企业赢得和保持可持续竞争优势的核心能力。

　　3.研究内容

　　（1）农工一体化企业概念、现状及其发展趋势

　　本书定义的农工一体化企业是指以农业生产为基础，向农业产业链的农业生产产前投入或收获的农产品产后加工、贮藏、运输、销售等环节延伸，形成企业内部价值链纵向一体化经营，独立核算、自主经营、自负盈亏，具有法人资格的经济组织。农工一体化企业的特点有：农业活动自然再生产过程和工业企业再生产过程一体化，农业产业价值链企业内部组织一体化，农业产业链价值增值和农工一体化企业价值增值一体化，集规模生产、多元经营和企业管理于一体，农产品非市场交易的合约价格转变成农工一体化企业内部价值链转移价格。本书以山东省农工一体化企业为例，分析了我国农工一体化企业发展现状，发现我国农工一体化企业的发展呈现出循环经济，标准化生产，产品全过程的质量溯源控制，科技创新，纵深化、一体化、集团化、跨区域发展，以及树品牌、运用网络自我营销的趋势。

　　（2）价值链会计的基本框架

　　现有研究文献建立的价值链会计框架大都是从行业价值链角度构建的，即使有从企业价值链角度构建的价值链会计框架，也是偏重于结构性成本管理，几乎没有涉及执行性成本管理。因此，现有研究文献只是探寻应从哪些方面构建价值链会计框架，并没有阐明企业到底应如何构建价值链会计，价值链会计应为企业内部管理者提供哪些价值增值信息，以及企业如何运用价值链会计提供的信息制定战略规划、赢得和保持可持续竞争优势。

　　本书基于企业内部价值链，系统的分析了传统会计提供的数据与价值链会计分析所需数据的差异，根据价值链会计分析所需数据的要求构建了价值链会计框架，即通过分析企业价值链价值增值驱动因素、特点和目标构建企业价值链模型；在企业价值链模型的基础上进行价值链会计分析，识别企业价值链目标价值流和企业价值活动、流程；通过价值链成本分析体系为企业提供价值链会计分析所需的经营数据和财务数据，形成价值链会计分析报告；利用价值链成本分析体系提供的数据，对企业价值链进行绩效评价，最终通过识别企业价值链的价值增值活动和非价值增值活动，规划企业战略。该框架的实施，可以为企业战略规划提供所需的与价值活动、流程、作业、任务和资产有关的财务数据和经营数据，识别哪些价值活动是价值增值活动，哪些价值活动是非价值增值活动，厘清企业价值链的实物流、信息流和资金流，发现企业价值链可能存在的问题，并不断优化企业价值链。

　　（3）农工一体化企业价值链会计系统

　　运用价值链会计的基本框架，详细论述了农工一体化企业价值链会计系统的具体内容，包括5个方面：

　　①农工一体化企业价值链模型。农工一体化企业价值链驱动因素和价值链特点，要求农工一体化企业价值链不断为顾客创造价值，赢得和保持可持续竞争优势。顾客拉动和战略驱动是农工一体化企业价值链价值增值的两大源泉。农工一体化企业价值链基本模型由两部分组成，一是农工一体化企业价值活动，包括基本活动和辅助活动；二是农工一体化企业价值链基本活动的主要流程，包括农业生产，收获和运输，初加工和储存，二次加工，分配和包装，零售，消费者使用，浪费管理。

　　②农工一体化企业价值链会计分析。价值链分析是价值链会计分析的基本方法。农工一体化企业价值链会计分析是以价值链分析为基础的可持续价值链分析。本书运用食品价值链分析法，以价值流管理、案例研究和行动研究作为农工一体化企业价值链会计分析的基本工具，概括了农工一体化企业价值链会计分析的步骤。

　　③农工一体化企业价值链成本分析。传统成本会计中成本的概念、分类、归集、分配方法与价值链成本不同，需要建立价值链成本分析体系，为价值链会计分析、价值链绩效评价和战略决策制定提供有用的财务数据和经营数据。农工一体化企业成本分析项目种类繁多，价值活动之间的联系和相互关系错综复杂，价值链成本驱动因素特殊，价值链成本分析工作繁重，决定了农工一体化企业价值链成本分析体系较其他企业复杂。本书从财务会计记录系统、经营分析记录系统、数据库以及会计核算和分析报告4个方面构建了农工一体化企业价值链成本分析体系。

　　④农工一体化企业价值链会计核算和分析报告。本书按产品、价值活动、流程、作业、任务和资产的思路，设计了农工一体化企业价值链会计核算流程，由执行价值活动具体任务的工作人员记录资产耗费，按任务的成本驱动因素分配耗用的资产。农工一体化企业价值链收入是指企业在日常活动中形成的所有产品的价值流程和作业的产出价值，采用公允价值计量价值链的产出价值。同时，以公允价值计量生物资产自然增值，并确认为农工一体化企业价值链的价值增值。本书从资产耗费结构、价值活动成本结构、价值流程和价值增值4个方面设计了农工一体化企业价值链会计分析报告。

　　⑤农工一体化企业价值链绩效评价。供应链运营参考模型是一个包含不同层级流程的层级模型，本书把层次分析法与供应链运营参考模型绩效评价指标结合，构建了农工一体化企业价值链绩效评价指标层级结构。运用逼近理想排序法标准化不同单位的绩效评价指标值；运用层次分析法确定绩效评价指标权重，以便把战略权重传递到执行层面的绩效评价指标，并用于规范化绩效评价指标；最后继续运用逼近理想排序法，获得不同备选方案的最终排序。

　　参考文献（部分）

　　　　[1] 农业产业化经营模式研究课题组.野力模式：农业产业化的新探索——工商企业进入农业领域的研究报告.中国农村经济，2000，（2）：33～40

　　　　[2] （美）迈克尔?波特.竞争优势（陈小悦，译）.北京：华夏出版社，1997

　　　　[3] Clark K.& Fujimoto T.Product development performance strategy，organization，and management in the world auto industry.Boston：Harvard business School Press，1991

　　　　[4] Womack et al.The machine that changed the word.New York：Rawson Associates，1990

　　　　[5] Cooper R.When lean enterprises collide：competing through confrontation.Boston：Harvard business School Press，1995

　　　　[6] Cooper R.& Chew W.B.Control tomorrow’s costs through today’s designs.Harvard Business Review，1996，74（1）：88～98

　　　　[7] Yoshikawa T.Innes J.& Mitchell F.A Japanese case study of functional cost analysis.Management Accounting Research，1995，6（4）：415～432

　　　　[8] Carr C.& Ng J.Total cost control：Nissan and its U.K.supplier partnerships.Management Accounting Research，1995，6（4）：347～365

　　　　[9] Anderson S.W.& Dekker H.C.Management control for market transactions：the relation between transaction costs，incomplete contract design and subsequent performance.Management Science，2005，51（12）：1734～1752

　　　　[10] Ulrich K.T.& Eppinger S.D.Product design and development.New York：McGraw-Hill，1995